La cicolare n.4/E del 28 gennaio 2005 rappresenta un importante progresso verso l'armonizzazione delle norme italiane con le direttive della Comunità Europea.

Carla Frigieri Franzelli
IVA e prestazioni mediche
italian Dental Economist - 4/2005 - ottobre 2005

I principi che presiedono all'applicabilità dell'IVA sono stati spesso frutto di discussione in ambito comunitario tra la Corte di Giustizia ed alcuni stati membri che attuavano l'esenzione dall'imposta, anche là dove le sentenze della Corte indicavano diversamente.
In un mio articolo dedicato alle Igieniste Dentali (italian Dental Economist - 2/2003) ponevo l'accento sulla necessità di arrivare ad un'armonizzazione tra le varie norme italiane e le direttive della Comunità europea, troppo spesso da noi disattese.
Un grande passo avanti è stato compiuto in tal senso con la Circolare n. 4 del 28 gennaio 2005.

La Circolare ha come oggetto le prestazioni mediche esenti, facendo riferimento al quadro normativo definito da:
art. 10, n.18, DPR 26 ottobre 1972, n.633
art. 13, parte A, n. 1, lett. c) della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE.
Sentenze Corte di Giustizia (del 20/11/2003 cause 307/01 e 212/01).

Cercherò di illustrarvela nel modo più sintetico e semplice, articolando il mio lavoro proprio partendo dalla lineare elencazione degli argomenti che ci propone la circolare in esame.

PREFAZIONE
Il DPR 633 istituiva, il 26 ottobre 1972 l'Imposta sul Valore Aggiunto, meglio conosciuta con l'acronimo IVA, e la su disciplina.
L'art. 10 di questo decreto al punto 18 considera esenti:
“le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell'articolo 99 del testo Unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministero della Sanità, di concerto con il Ministero delle Finanze”.

A significare quanto percorso di revisione del DPR 633/72 è stato compiuto nel corso degli anni basti ricordare che la formulazione originaria del comma 10, Operazioni esenti dall'imposta, non prevedeva alcuna esenzione per le prestazioni sanitarie.
L'esenzione, di cui al punto 18, entrava in vigore solamente il 1° aprile del 1979.
Fino a quel momento gli operatori della Sanità erano sottoposti al regime “Iva normale” e versavano all'Erario la differenza tra l'Iva incassata dai pazienti da quella pagata ai fornitori.

Nell'aprile del 1979 ecco, finalmente, la norma di esenzione di cui al punto 18, che aveva recepito il contenuto dall'art. 13, parte A, n.1, lettera c., della VI Direttiva Comunitaria (n. 77/388 CEE, 17/06/1977) che dispone che sono esenti “le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri interessati”.

Nella mia disamina della Circolare troverete molte ripetizioni, ma ho privilegiato l'esposizione analitica della circolare stessa che, prima riporta i contenuti delle sentenze della Corte di Giustizia Europea, poi passa a segnalare le proprie accettazioni interpretative delle motivazioni della Corte.
Si può approvare o dissentire dalle valutazioni emerse, ma è bene ricordare che, fino a diverse segnalazioni o pareri contrari da parte della CEE che potrebbero in futuro arrivare, queste che mi appresto ad illustrare saranno, almeno sul territorio nazionale, le regole che presiederanno alle prestazioni mediche prese espressamente in esame dall'Agenzia delle Entrate.

TRATTAMENTO IVA DELLE PRESTAZIONI MEDICHE SECONDO LA CORTE DI GIUSTIZIA
La strada dell'esenzione, della comprensione di quali prestazioni siano da considerarsi in esenzione e quali no, non è sempre stata piana e di facile interpretazione.
Basti considerare, solo per citare un esempio eclatante, che prima della citata circolare n. 4/E gli anatomopatologi fatturavano in esenzione d'imposta anche se le pronunce della Corte di Giustizia europea dicono che “l'esenzione va riconosciuta esclusivamente a quelle prestazioni mediche che sono dirette alla diagnosi, alla cura e, nella misura possibile, alla guarigione di malattie e di problemi di salute”.

La Sezione V della Corte di giustizia CEE, chiamata a pronunciarsi da parte di un medico austriaco (in qualità di perito giudiziario in materia di accertamento di paternità) confermava con la sentenza del 14/09/2000 - causa C 384/98 - che queste prestazioni erano da considerarsi soggette ad imposta, al contrario di ciò che avveniva in Italia fino al gennaio 2005.
Altri motivi di incertezza attenevano alle prestazioni rese dai medici competenti ai fini della 626 (sicurezza sul lavoro), per i quali le pronunce della Corte europea risultavano alquanto lacunose e si prestavano a doppia e dubbia interpretazione.

La Corte di Giustizia, nelle sue innumerevoli sentenze ha affermato sempre il principio che l'art. 13, parte A, lett. c), “non esenta l'insieme delle prestazioni che possono essere effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche, ma solo quelle corrispondenti alla nozione prestazioni mediche che deve assumere, ai fini dell'esenzione, un significato autonomo rispetto al complesso delle attività rese nell'ambito di tali professioni”.
La consolidata e costante giurisprudenza della Corte porta alla conclusione che le esenzioni, di cui all'art. 13, debbono essere lette ed interpretate in senso molto restrittivo in quanto queste costituiscono deroga al principio generale secondo cui l'IVA è dovuta, a fronte di ogni prestazione di servizio effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.

Leggiamo insieme alcuni brani, per altro estremamente chiari, della parte 2 della circolare n. 4/E
Tuttavia la Corte ha precisato che anche le prestazioni effettuate a fini profilattici possono beneficiare dell'esenzione, essendo cio' conforme all'obiettivo comune delle esenzioni previste dall'art. 13, n 1, lett. b) e c) della sesta direttiva, che è quello di ridurre il costo delle spese sanitarie e rendere pertanto le cure mediche accessibili ai singoli.

Al fine di delimitare l'ambito di applicazione dell'esenzione occorre individuare il contesto in cui le prestazioni sanitarie sono rese per stabilire quale sia il loro scopo principale.
“Pertanto -ad avviso della Corte- se una prestazione medica viene effettuata in un contesto che permette di stabilire che il suo scopo principale non e' quello di tutelare nonché di mantenere o di ristabilire la salute, ma piuttosto quello di fornire un parere richiesto preventivamente all'adozione di una decisione che produce effetti giuridici, l'esenzione prevista dall'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva non si applica”.

Così la Corte ha escluso che possano rientrare nell'esenzione le perizie mediche la cui realizzazione, sebbene “faccia appello alle competenze mediche del prestatore e possa implicare attività tipiche della professione medica, come l'esame fisico del paziente o l'esame della sua cartella clinica”, persegue “lo scopo principale di soddisfare una condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui.

Non costituiscono altresì - secondo la Corte - prestazioni mediche esenti quelle effettuate nell'esercizio della professione medica consistenti nel rilascio di certificati o referti sullo stato di salute di una persona al fine dell'istruzione di pratiche amministrative, come ad esempio quelle dirette ad ottenere una pensione di invalidità o di guerra, oppure esami medici eseguiti al fine di quantificare l'entità dei danni nei giudizi di responsabilità civile o al fine di intentare un'azione giurisdizionale in relazione ad errori medici. ”

Ai fini dell'esenzione, a giudizio della Corte, non ha alcuna rilevanza che il parere peritale sia stato commissionato e richiesto da un giudice o da un ente di previdenza sociale, nemmeno quando le spese di perizia siano poste a carico dell'ente stesso in quanto l'esenzione è ammissibile solamente se la prestazione medica è finalizzata a tutelare la salute della persona; ciò in quanto l'art. 13 della direttiva non esenta da IVA ogni attività di interesse generale ma solo quelle enumerate e descritte in modo dettagliato.

Secondo il convincimento della Corte non possono essere esentati nemmeno gli esami medici, i prelievi di sangue o di altri campioni corporali effettuati per permettere al datore di lavoro di adottare decisioni relative all'assunzione o alle funzioni che un lavoratore deve esercitare oppure di permettere ad una compagnia di assicurazione di fissare il premio da esigere da un assicurato.
Sono altresì escluse dall'esenzione le prestazioni mediche atte a stabilire, con analisi biologiche, le affinità genetiche di individui
(sentenza 384/98 da me citata in apertura di questa parte).

A parere della Corte rientrano invece nell'esenzione in quanto finalizzate alla tutela della salute:

APPLICABILITA' IN AMBITO ITALIANO DEI PRINCIPI ENUNCIATI DALLA CORTE DI GIUSTIZIA
In questa parte della circolare, l'Agenzia delle Entrate riassume il contenuto della VI Direttiva Comunitaria (n. 77/388/CEE) che, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, stabilisce in materia di applicazione dell'IVA un sistema uniforme in tutti gli Stati, al fine di evitare fenomeni distorsivi della concorrenza nella circolazione dei beni e dei servizi.

Questo sistema, ci ricorda l'Agenzia, comporta e impone come obbligo che gli Stati membri uniformino i propri ordinamenti alle regole citate dalla Direttiva n.77/388/CEE. In tale contesto, improntato a criteri di uniformità, e' pertanto necessario applicare i principi interpretativi espressi dalla Corte di Giustizia con le sentenze in rassegna, anche se pronunciate nei confronti di Stati diversi dall'Italia. In caso contrario infatti l'Italia, in considerazione degli obblighi assunti in ambito comunitario, si esporrebbe al rischio di procedure d'infrazione per violazione della Sesta Direttiva.

In conclusione di questa terza parte l'Agenzia afferma che le sentenze del 20 novembre scorso, intervenendo sul significato normativo dell'art. 13 della VI Direttiva, hanno resa indispensabile una rilettura dell'art. 10, n. 18 del DPR 633, al fine di limitarne l'ambito di applicazione.
Aggiunge:
“Peraltro la generica formulazione di detta norma si presta alla soluzione ermeneutica offerta dalla Corte di giustizia in questione e non rende necessario l'intervento correttivo del legislatore nazionale”

Infatti il punto 18 dell'art. 10 ( ho posto il testo in corsivo in apertura della prefazione), che opera in ambito nazionale, è quanto di più semplice e sintetico si possa immaginare.

AMBITO DI APPLICAZIONE DELL'ESENZIONE. CRITERIO DELLO SCOPO PRINCIPALE DELL'ESENZIONE
(art. 10 punto 18 del DPR 633/72)

In questa parte si afferma, a ragione, che l'interpretazione della Corte ha interessato i requisiti oggettivi che una prestazione medica deve possedere per essere qualificata esente da IVA, e quindi non risulta intaccato in alcun modo il principio che riguarda l'aspetto soggettivo, in base al quale l' individuazione delle professioni e arti sanitarie è demandata ai singoli Stati.

Pertanto deve ritenersi conforme al diritto comunitario la previsione recata dall'art. 10, n.18), secondo cui, sotto il profilo soggettivo, la prestazione medica e paramedica può essere esente dall'IVA, solo se resa dai soggetti sottoposti a vigilanza ai sensi dell'art. 99 del R.D. 27 luglio 1934 n. 1265 e successive modificazioni ovvero individuati dal decreto del ministero della Sanità 17 maggio 2002.
Ma, a mio parere, i due periodi della circolare in esame, che più potrebbero avere importanza sono gli ultimi due di questa quarta parte, ossia: l'elemento di novità che deriva dal contesto delineato dai giudici comunitari, riguarda in particolare le prestazioni di natura certificativa e soprattutto le perizie mediche.

Considerato che l'adozione di un criterio indefinito, e talune volte non facilmente identificabile, qual è lo scopo principale della prestazione può comportare conseguenze negative sul piano della corretta e uniforme applicazione dell'esenzione, al fine di limitare i dubbi interpretativi sorti in relazione ai molteplici quesiti prospettati dai contribuenti, si ritiene utile fornire una rassegna esemplificativa di fattispecie riconducibili o meno all'art. 10, n. 18 DPR 633/72.

Da qui, infatti, promanano le interpretazioni e le decisioni che l'agenzia assume, che vi illustrerò a seguire, sulla imposizione o meno delle fattispecie descritte nei paragrafi successivi e che, in un prossimo futuro, potrebbero avere, magari, parere diverso da parte della Corte di Giustizia, e ciò senza che dobbiamo stupircene.
Di scelte perlomeno fantasiose, vedi l'esempio degli anatomopatologi, che per la nostra normativa operavano in esenzione, anche se non si capiva quale contributo a migliorare la salute dei loro pazienti potessero dare, la nostra casistica italiana è piena.

Vediamo, a seguire, alla luce delle sentenze della Corte di Giustizia dello scorso novembre, quali sono, secondo il parere dell'Agenzia delle Entrate le conferme o le modifiche in ambito nazionale, sull'esenzione o meno di talune prestazioni mediche.
Trovo estremamente apprezzabile lo scopo della Circolare n. 4/E che compie lo sforzo di adeguarsi all'interpretazione della Corte europea e fornisce chiarimenti sul trattamento IVA da applicarsi alle prestazioni mediche onde assicurare comportamenti uniformi all'interno dello Stato.

PRESTAZIONI DI MEDICINA LEGALE

Sono da considerarsi imponibili:

• le perizie eseguite attraverso l'esame fisico o i prelievi di sangue o nell'esame della cartella clinica al fine di soddisfare una condizione legale o contrattuale prevista nel processo revisionale altrui, o comunque per altre finalità. Non connesse con la tutela della salute
  
  
• le consulenze medico legali concernenti lo stato di salute delle persone e finalizzate al riconoscimento di una pensione di invalidità o di guerra
  
  
• gli esami medici condotti al fine della preparazione di un referto medico in materia di questioni di responsabilità e di quantificazione del danno nelle controversie giudiziarie (esempio: prestazioni dei medici legali come consulenti tecnici di ufficio presso i Tribunali) o finalizzate alla determinazione di un premio assicurativo o alla liquidazione di un danno da parte di una assicurazione
  
  
• le perizie tese a stabilire con analisi biologiche l'affinità genetica dei soggetti al fine dell'accertamento della paternità.

L'Agenzia entra più nel dettaglio e risponde e chiarisce nel merito di ipotesi particolari poste alla sua attenzione. Probabilmente si riferisce a richieste di pareri rivolte all'Agenzia da contribuenti attraverso lo strumento dell' Interpello (italian Dental Economist 5/2002).

CERTIFICAZIONI RILASCIATE DAI MEDICI DI FAMIGLIA
Oltre alle prestazioni cliniche i Medici di base esplicano anche tutta una serie di prestazioni su richiesta dei cittadini; prestazioni per le quali debbono emettere parcella a fronte di un pagamento.
Inoltre sono tenuti a rilasciare certificati, sulla base di apposite disposizioni normative, senza percepire compensi.
L'agenzia ci fornisce ampi esempi stante che le attività del Medico di base comportano effetti diversi.

Sono da considerarsi esenti, quando rese dietro pagamento di un corrispettivo:

• le prestazioni rese dai medici di famiglia nell'ambito delle proprie attività convenzionali ed istituzionali, comprese quelle attività di natura certificativa strettamente connesse all'attività clinica resa ai propri assistiti e funzionalmente collegate alla tutela della salute delle persone, intesa anche come prevenzione.
  Come esempi di prestazioni esenti, ancorché a seguito di pagamento di corrispettivo: certificati per esonero dalla educazione fisica - certificazione d idoneità per attività sportiva - certificati per invio di minori in colonie o comunità - certificati di avvenuta vaccinazione.

Le sopra indicate certificazioni, rese a seguito di apposito esame clinico da parte del medico, non hanno come finalità principale quella di consentire a determinati soggetti di prendere una decisione, intervenendo pertanto nel processo decisionale altrui.
Ad esempio i certificati di buona costituzione fisica richiesti per intraprendere una attività sportiva, realizzano lo scopo principale di tutelare in via preventiva la salute dei cittadini, sia come singoli che come collettività, nei luoghi dove vengono esercitate attività collettive sportive, didattiche, di lavoro.

Al di fuori delle ipotesi (come quelle richiamate) in cui lo scopo della prestazione è ben individuato, per usufruire dell'esenzione da IVA occorre che sia menzionata la finalità principale -di tutela della salute- della certificazione richiesta.

Sono da considerarsi imponibili, invece:

• le prestazioni di natura peritale, cioè quelle tendenti a riconoscere lo status del richiedente rispetto al diritto all'indennizzo o al diritto ad un beneficio amministrativo o economico.
  Come esempi di certificazioni imponibili: certificazione per assegno di invalidità o pensione d'invalidità ordinaria - certificazione di idoneità a svolgere generica attività lavorativa - certificazioni peritali per infortuni redatte su modello specifico - certificazione per riconoscimento di invalidità civile

Si può concludere che, in mancanza di una dichiarazione chiara e circostanziata che evidenzi la necessità per la tutela della salute, le certificazioni sono imponibili Iva con l'aliquota ordinaria del 20% in conformità ai principi espressi dalla Corte di Giustizia che invita a interpretate in senso restrittivo le ipotesi di esenzione previste troppo genericamente nel nostro art. 10, punto 18.

I medici sono tenuti inoltre a rendere senza corrispettivo determinate prestazioni la cui obbligatorietà deriva per legge dalla natura dell'attività esercitata. Dette prestazioni non rilevano ai fini IVA in quanto non si realizzano i presupposti per l'applicazione dell'imposta.
Si tratta ad esempio di: dichiarazione di nascita, dichiarazione di morte - denunce penali o giudiziarie - denunce di malattie infettive e diffusive - notifica dei casi di AIDS - denuncia di malattia venerea - segnalazione di tossicodipendenti al servizio pubblico - denuncia di intossicazione da antiparassitario - denuncia della condizione di minore in stato di abbandono - certificati per rientro al lavoro o per rientro a scuola a seguito di assenza per malattia.

PRESTAZIONI DEL MEDICO COMPETENTE
Sono da considerarsi esenti:

• le prestazioni rese dal medico-competente nell'ambito della sua attività quando esplicata ai fini della sorveglianza sanitaria sui luoghi di lavoro, sulla base del DL n. 626, 19/09/94 erano da considerarsi esenti, in Italia, in base all'art. 6 della L. n. 133/1999.

In tal senso si era espressa anche la Risoluzione n. 181 della nostra Agenzia delle Entrate del 18/09/2003.
La disposizione, a parere della scrivente, risultava conforme ai criteri enunciati dalla Corte di Giustizia Europea, in quanto il bene giuridico primario protetto, attraverso l'attività posta in essere dal Medico competente, è la salute dei lavoratori ed in particolare la sicurezza sanitaria dell'ambiente di lavoro.

La parte riguardante le prestazioni del Medico competente, almeno per quanto riguarda la Circolare n. 4, si ferma qui.
Ho letto alcuni articoli in merito alle conseguenze estensive che alcuni relatori hanno tratto.
Cerco di riassumerle. E' ritenuto da più parti che, l'esenzione in questione, sia da considerarsi tale indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto che fornisce le prestazioni. Partendo da questa premessa concludono che siano da ritenersi esenti anche le prestazioni rese da società di servizi che si avvalgano della collaborazione di medici abilitati.

Pongono come base a questa loro valutazione il comma 5 dell'art. 17 della L. 626 che prevede che il Medico competente possa essere, oltre che libero professionista con propria partita Iva, anche eventualmente dipendente di:

• struttura pubblica o privata convenzionata con l'imprenditore per lo svolgimento dei compiti, ecc...
• dipendente dal datore di lavoro

supportando queste loro valutazioni coi contenuti della risoluzione 181/E 2003, scaturita da una domanda di interpello da parte di un soggetto societario (società di servizi), avente come oggetto prestazioni in materia di sorveglianza sanitaria sui luoghi di lavoro e che aveva posto in essere l'esenzione nelle prestazioni effettuate.

Confesso che nutro alcune perplessità, sia per l'interpretazione estensiva che l'Agenzia delle Entrate pone a capo delle prestazioni del Medico competente, e ancor più per l'ulteriore dilatazione dell'esenzione che viene posta con queste interpretazioni.
Su questo tema specifico la Corte di Giustizia non si è mai espressa in termini chiari e netti.
Tuttavia, le sentenze della Corte degli ultimi periodi, sia pure rivolte ad altre prestazioni o settori di competenza, vanno tutte nel senso di imporre agli stati membri un carattere fortemente restrittivo alle possibilità di esenzione. Il che non mi fa ben sperare per noi.
Staremo a vedere.

PRESTAZIONI DI CHIRURGIA ESTETICA
Sono da considerarsi esenti:

• le prestazioni mediche di chirurgia estetica, in quanto sono ontologicamente connesse al benessere psico-fisico del soggetto che riceve la prestazione e quindi alla tutela della salute della persona.
  Si tratta di interventi tesi a riparare inestetismi, sia congeniti sia talvolta dovuti ad eventi pregressi di vario genere (es: malattie tumorali, incidenti stradali, incendi, ecc...), comunque suscettibili di creare disagi psico-fisici alle persone.

Così come espresse, con il richiamo ripetuto, al benessere psico-fisico del soggetto, al quale vengono rivolte queste prestazioni chirurgiche, se ne trae una conclusione praticamente generalizzata delle prestazioni di chirurgia estetica in regime di esenzione.
Chiunque potrebbe infatti affermare che vive molto male col suo naso a patata e ne trae ampio disturbo psichico.
Anche su questa materia, per altro dibattutissima nel corso degli anni, quando non è riconducibile a reali motivi di disturbo psico-fisico, porrei alcuni dubbi personali.
Anche qui, staremo a vedere.

PRESTAZIONI INTRAMOENIA
Si ritiene opportuno segnalare, conclusivamente, che nei casi richiamati, in cui sulla base dei principi formulati dalla Corte di Giustizia la prestazione del medico non è riconducibile al trattamento di esenzione (es. medicina legale), deve essere emessa fattura con addebito di IVA anche se il sanitario opera in regime di intramoenia. In tale ipotesi, poiché il medico opera nel quadro di un rapporto assimilato a quello di lavoro dipendente la prestazione sanitaria è formalmente resa al paziente dall'ente di cui il medico è dipendente.

Per tale motivo sarà il predetto Ente ad emettere la fattura con applicazione dell'IVA al 20%.
Tradotto in parole semplici vuol dire che le prestazioni rese in regime di intramoenia seguiranno le regole impositive od esentive come dagli esempi ed indicazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 4/2005 che abbiamo esaminata quale che sia il soggetto al quale è attribuito l'obbligo di parcellazione.

IN CONCLUSIONE
La corposa esposizione della quale vi ho resi vittime consenzienti (infatti chi si annoia ha la possibilità di tralasciarne la lettura) mi porta ad esprimere l'auspicio che la strada imboccata da questa circolare esplicativa in materia di esenzione Iva in campo sanitario non s'interrompa.
Mi auguro anche che, prima d'imboccare, come purtroppo è accaduto più volte, percorsi fantasiosi ed alquanto strani per estendere l'estensione a prestazioni dubbie sul piano dell'effettivo aiuto alla salute della persona, si utilizzino al meglio quegli strumenti di richiesta preventiva di parere alla Corte di Giustizia che ci evitino, come Stato membro un poco indisciplinato, quelle ovvie conseguenti: procedure d'infrazione per violazione della sesta direttiva.